Äriühingu likvideerimine ei ole pelgalt ühinguõiguslik protsess, vaid sellega kaasnevad ka olulised maksuõiguslikud küsimused, mida praktikas sageli alahinnatakse. Eksimusi esineb nii likvideerimisjaotiste arvutamisel kui ka mitterahaliste väljamaksete ning osanike tasandil toimuva maksustamise hindamisel.
Likvideerimisotsuse vastuvõtmisega lõpeb äriühingu seni kestnud majandusaasta ning sellele järgnevast kuupäevast algab uus majandusaasta. Kui uue majandusaasta algusest on möödunud 12 kuud ja likvideerimisprotsess ei ole selleks ajaks veel lõppenud, on likvideerijad kohustatud koostama likvideerimise vahearuande.
Pärast kõigi võlausaldajate nõuete rahuldamist või selleks vajaliku raha deponeerimist koostavad likvideerijad lõpparuande, mis koosneb lõppbilansist, kasumiaruandest, rahavoogude aruandest, omakapitali muutuste aruandest, lisadest ning seaduses ettenähtud juhtudel ka vara jaotusplaanist. Üldjuhul jaotatakse allesjäänud vara omanike vahel rahalises vormis.
Äriühingu likvideerimise käigus tuleb tulumaksukohustust hinnata enne vara lõplikku jaotamist osanike vahel. Maksustamine sõltub muu hulgas sellest, millises ulatuses on äriühingusse tehtud omakapitali sissemakseid ning kui suur on osanikele tehtav väljamakse.
Likvideerimisjaotise rahaline väljamaksmine
Likvideerimisel jaotatakse pärast võlausaldajate nõuete rahuldamist äriühingu allesjäänud vara osanike vahel likvideerimisjaotisena. Tulumaksuga maksustatakse ainult see osa likvideerimisjaotisest, mis ületab äriühingusse tehtud omakapitali sissemakseid, olenemata sellest, kas need on tehtud rahalise või mitterahalise sissemaksena. Maksustamisel lähtutakse tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsiooni (TSD) lisa 7 andmetest ehk nõuetekohaselt deklareeritud omakapitali sissemaksete summast. Sissemaksete ulatuses on likvideerimisjaotis maksuvaba, seda ületav osa käsitatakse maksustatava omakapitali väljamaksena.
Praktikas tuleb arvestada, et likvideerimisjaotis ei saa võrduda kogu äriühingu pangakontol oleva rahaga. Likvideerimisjaotise väljamaksmisel peab äriühingule jääma piisavalt vahendeid ka tekkiva tulumaksukohustuse tasumiseks. Seetõttu tuleb likvideerimisjaotise suuruse määramisel arvestada alati sellega kaasneva maksukohustusega.
Lihtsustatud arvutusloogika on järgmine:
- Likvideerimisjaotis = äriühingu allesjäänud netovara
- Maksustatav osa (bruto) = likvideerimisjaotis – omakapitali sissemaksed
- Tulumaks = maksustatav osa × 22%
- äljamakstav netosumma = likvideerimisjaotis – tulumaks
Levinud eksimus on käsitada maksustatavat osa netosummana, millele seejärel lisatakse tulumaks 22/78 meetodil. Tegelikult on tegu brutosummaga, millest tuleb tulumaks maha arvata. Vastasel juhul kujuneb maksukohustus põhjendamatult suureks.
Näide 1
Osaühingul Pilv on pärast võlausaldajate nõuete rahuldamist alles vara väärtusega 150 000 eurot, mis on võimalik jaotada likvideerimisjaotisena. Osaühing maksab likvideerimisjaotise 2025. aasta septembris välja oma füüsilisest isikust osanikule Päikese Paiste. Likvideerimisjaotise väljamaksmisel tuleb arvestada tulumaksukohustusega ning väljamakse deklareerida netosummana. Osaühingu Pilv osaniku sissemaksed osakapitali olid kokku 25 000 eurot ning need deklareeriti 2022. aasta mais. Milline osa likvideerimisjaotisest makstakse osanikule välja ja kui suur on tasumisele kuuluv tulumaks?
Arvutuskäik:
- 150 000 eurot – 25 000 eurot = 125 000 eurot. See on sissemakseid ületav (bruto)summa, mis kuulub maksustamisele
- 125 000 eurot × 22% = 27 500 eurot. See on brutosummalt makstav tulumaks
- 150 000 eurot – 27 500 eurot = 122 500 eurot. See on väljamaksmisele kuuluv likvideerimisjaotise netosumma, mis tuleb näidata TSD lisa 7 koodil 7060
- 122 500 eurot – 25 000 eurot = 97 500 eurot. See on äriühingu tasandil maksustatud likvideerimisjaotise osa, mis kantakse füüsilise isiku tuludeklaratsiooni tabelisse 7.1.
Maksustamisperiood on kalendrikuu ning väljamakstud likvideerimisjaotised deklareeritakse vormi TSD lisas 7 selle kuu kohta, mille jooksul väljamaksed tegelikult tehakse. Väljamakse ei tähenda ainult rahalise makse tegemist ehk raha ülekandmist. Väljamakse võib olla ka näiteks tasaarvestus, vahetus või muu samaväärne tehing.
Likvideerimisjaotis deklareeritakse TSD lisa 7 osa Ia koodil 7060 omakapitalist tehtud väljamaksete netosummana ning omakapitali sissemakseid ületav osa lisa 7 osa I koodil 7080. Tulumaks tuleb tasuda ning deklaratsioon esitada hiljemalt väljamakse tegemise kalendrikuule järgneva kuu 10. kuupäevaks.
Likvideerimisjaotise mitterahaline väljamakse
Lisaks võib äriühing likvideerimisjaotist välja maksta ka mitterahalises vormis, näiteks kinnisasja või intellektuaalomandi üleandmise teel. Sellisel juhul kohaldatakse sarnaselt rahalise väljamaksega omakapitali väljamaksete maksustamise reegleid. Erinevalt rahalisest väljamaksest tuleb mitterahalise väljamakse korral esmalt kindlaks määrata üleantava vara turuväärtus, mida käsitatakse maksustamisel väljamakse summana.
Seejärel tuleb võrrelda mitterahalise väljamakse väärtust äriühingu vormi TSD lisa 7 alusel deklareeritud omakapitali sissemaksete jäägiga. Omakapitali sissemaksete ulatuses on mitterahaline väljamakse maksuvaba, sõltumata sellest, kas sissemaksed on algselt tehtud rahalises või mitterahalises vormis. Sissemakseid ületav osa mitterahalise likvideerimisjaotise väärtusest on maksustatav ning sellelt tuleb arvestada tulumaks samadel alustel nagu rahalise likvideerimisjaotise puhul.
Seega ei vabasta mitterahaline väljamakse tulumaksukohustusest. Nii rahalise kui ka mitterahalise likvideerimisjaotise puhul lähtutakse samast põhimõttest: määrava tähtsusega on väljamakse väärtus, selle suhe varem deklareeritud omakapitali sissemaksetega ning korrektselt arvutatud maksukohustus. Enne likvideerimisjaotise lõplikku väljamaksmist peab äriühingule jääma piisavalt vahendeid ka tulumaksu tasumiseks.
Omakapitalist tehtud väljamaksed deklareeritakse vormi TSD lisa 7 osa Ia koodil 7060 sõltumata sellest, kas tegemist on rahalise või mitterahalise väljamakse, tasaarvestuse, vahetuse või muu samaväärse tehinguga. Mitterahaline väljamakse võetakse maksustamisel arvesse selle turuväärtuses ehk summas, mida oleks olnud võimalik saada selle vara müügist. Seega deklareeritakse koodil 7060 mitterahalise vara turuväärtus, mitte selle raamatupidamislik (jääk)väärtus.
Mitterahalise likvideerimisjaotise puhul tuleb samuti arvestada, et äriühingule peab jääma piisavalt rahalisi vahendeid tulumaksu tasumiseks. Kuna mitterahalise vara üleandmisel raha äriühingule ei laeku, võib tekkida olukord, kus tulumaksu tasumiseks vajalikud vahendid puuduvad. Seetõttu on soovitatav mitterahalise likvideerimisjaotise tegemisel:
- jätta äriühingusse piisavalt rahalisi vahendeid tulumaksukohustuse täitmiseks;
- korraldada vara esmalt müük ning jaotada seejärel likvideerimisjaotis rahalises vormis; või
- lahendada tulumaksukohustus muul viisil, näiteks teha likvideerimisjaotis osaliselt rahalises ja osaliselt mitterahalises vormis.
Füüsilise isiku tasandi maksustamine
Äriühingu likvideerimisel keskendutakse enamasti sellele, kuidas arvutada likvideerimisjaotis ja täita äriühingu maksukohustused. Sageli jääb aga tähelepanuta, et maksustamine ei pruugi piirduda üksnes äriühingu tasandiga. Teatud juhtudel võib likvideerimisjaotise saamine kaasa tuua maksukohustuse ka füüsilisest isikust osanikule. Seetõttu tuleb likvideerimisjaotise maksustamisel hinnata maksutagajärgi nii äriühingu kui ka osaniku vaatenurgast.
Näide 2
Osaühingu Pilv näites 1 kantakse äriühingu tasandil maksustatud summa 97 500 eurot füüsilise isiku tuludeklaratsiooni tabelisse 7.1. Sellelt summalt füüsiline isik täiendavat tulumaksu tasuma ei pea, kuid summa võetakse arvesse maksuvaba tulu suuruse arvestamisel. Äriühingu tasandil maksustamata väljamakse summas 25 000 eurot kantakse aga füüsilise isiku tuludeklaratsiooni tabelisse 6.4 ning sellelt summalt tekib füüsilisel isikul tulumaksukohustus.
Füüsilise isiku seisukohast on tuludeklaratsiooni tabelis 6.4 oluline võimalus arvestada soetamismaksumusena äriühingusse tehtud sissemakset. Kui füüsiline isik on teinud äriühingusse sissemakse, saab ta selle lõpliku maksukohustuse arvutamisel soetamismaksumusena arvesse võtta. Selleks tuleb tabeli 6.4 lahtrisse „Soetamismaksumus/sissemakse (A)“ käsitsi sisestada sissemakse summa, mille alusel maksu- ja tolliamet arvutab automaatselt kasu või kahju.
Vajaduse korral peab soetamismaksumus olema dokumentaalselt tõendatav. Seega ei pruugi füüsilisel isikul tabeli 6.4 alusel tulumaksukohustust tekkida, kui soetamismaksumus on võrdne tabelis deklareeritud väljamaksega. Teisisõnu, kui äriühingu tasandil maksuvaba likvideerimisjaotis vastab osaniku poolt äriühingusse tehtud sissemaksele, on maksustatav kasu null.
Osaühingu Pilv näites kantakse:
- tabelisse 7.1. 97 500 eurot (äriühingu tasandil maksustatud summa – täiendavat tulumaksu ei teki, kuid summa mõjutab maksuvaba tulu arvestust);
- tabelisse 6.4. 25 000 eurot (äriühingu tasandil maksustamata, st maksuvaba osa). Kuna osaniku sissemakse oli samuti 25 000 eurot, on kasu/kahju null ning täiendavat tulumaksukohustust ei teki. Kui sissemakse oleks olnud väiksem, tekiks kasu ulatuses tulumaksukohustus.
Äriühingu tasandil maksustatud summa kantakse füüsilise isiku tuludeklaratsiooni tabelisse 7.1. Sellelt summalt füüsiline isik täiendavat tulumaksu tasuma ei pea, kuid summa võetakse arvesse üldise maksuvaba tulu arvestamisel. Äriühingu tasandil maksustamata väljamakse kantakse füüsilise isiku tuludeklaratsiooni tabelisse 6.4 ning füüsilisel isikul tekib summalt tulumaksukohustus.
Oluline on rõhutada, et selline maksukäsitlus ei sõltu sellest, kas algne sissemakse tehti rahalises või mitterahalises vormis. Määrav on see, millises ulatuses on äriühingusse tehtud omakapitali sissemaksed ning kuidas need on dokumenteeritud ja deklareeritud.
Loe artiklit ka Äripäeva Raamatupidajast või Geeniuse uudisteportaalist.
