Eestis kehtib äriühingutele edasilükatud tulumaksusüsteem: maksukohustus tekib alles siis, kui tehakse äritegevusega mitteseotud väljamakse, näiteks dividendina. Kasumi teenimine iseenesest – sh selle kajastamine raamatupidamises kuu- või aastaaruandes – maksukohustust kaasa ei too. Selline kord erineb oluliselt füüsilise isiku maksustamisest – ka olukorras, kui mõlemad teenivad kasumit vara müügist.
Näiteks: kui füüsiline isik müüb paki aktsiaid soetushinnast kallimalt ehk teenib kasumit, tekib tal kohene tulumaksukohustus. Maks tuleb küll deklareerida ja tasuda alles järgmise aasta oktoobriks, kuid kohustus ise tekib müügist. Kui samad aktsiad kuuluksid aga näiteks osaühingule, siis maksukohustust müügihetkel ei teki. Maks tuleb tasuda alles siis, kui kasum makstakse välja – näiteks dividendina.
Maksukäsitluses on seega vahe sees, kas vara müüs maha füüsiline isik või äriühing, mistõttu võib tekkida põhjendatud küsimus: kas tegemist on maksukuritarvitusega, kui vara viiakse vahetult enne müüki äriühingu omandisse. Just sellele küsimusele keskendusin oma magistritöös.
Riigikohtu praktika eristab kapitalisüsti maksukuritarvitusest
Riigikohtu halduskolleegium käsitles seda teemat aastatel 2008–2012 mitmes otsuses. Kohtupraktika, eesotsas eelnevaid otsuseid kokkuvõtva lahendiga, kinnitas, et kui vara viiakse äriühingusse selle kapitaliseerimise eesmärgil ning vara kasutamisest saadav tulu ei liigu otse füüsilisest isikust osaniku kasutusse, siis ei ole reeglina tegu maksukuritarvitusega. Tollal kehtis maksukorralduse seaduse § 84 – nn vana kuritarvituste vastane reegel.
Uus reegel tulumaksuseaduses ja selle tähendus
2019. aastal lisati tulumaksuseadusesse Euroopa Liidu õiguse pinnalt uus kuritarvituste vastane säte (§ 51). Maksuameti hinnangul avab uus säte võimaluse vaadata äriühingu kaudu vara müügi juhtumeid maksustamise seisukohast uue pilguga.
Kui analüüsida kahte kuritarvituste vastast regulatsiooni, on nende sisu väga sarnane. Seetõttu ei tohiks varasema kohtupraktika järeldusi kergekäeliselt kõrvale heita ega käsitleda kogu teemat nullist. Äriühing ja selle ainuosanik on jätkuvalt eraldiseisvad isikud ning äriühingule kuuluvat vara või tulu ei saa ilma mõjuva põhjuseta osanikule omistada. Vara andmine ühingule mitterahalise sissemaksena on seaduslik ja igapäevane viis kapitali suurendamiseks ning selle lausaline piiramine võimaliku maksukuritarvituse kartuses ei oleks põhjendatud.
Tegelik tehing ja võimalik maksueelis
Uue regulatsiooni rakendamiseks peavad olema täidetud mitmed tingimused, millest keskseim on tehingu tegelikkus. Tegelik on tehing, mis on tehtud ärilistel põhjustel ja mille juriidiline vorm vastab majanduslikule sisule. Kui sama tulemuse saavutamiseks on valitud keeruline või kohatu lahendus, võib see viidata kuritarvitusele.
Samas on vara andmine äriühingule – näiteks mitterahalise sissemaksena – täiesti tavaline ja toimiv viis äritegevuse alustamiseks või arendamiseks, sealhulgas investeerimiseks väärtpaberitesse.
Miks anti vara äriühingule?
Iga juhtumi puhul tuleb küsida: miks anti vara äriühingule? Kui see oli osa tegelikust kapitalisüstist, ei saa rääkida keelatud maksueelise taotlemisest. Kui aga on näha, et vara ja sellest saadud tulu liiguvad lõpuks osaniku otsesesse kasutusse, näiteks igapäevaste kulude katteks, võib Maksuametil tekkida alus käsitleda tehingut maksukuritarvitusena.
Äriühingu kaudu vara müük ilma kohese maksukohustuseta on lihtsalt osa kehtivast süsteemist, mis võimaldab juriidilisel isikul tulu edasi investeerida. Sama kehtib ka muudes olukordades – näiteks kui äriühingusse antakse kinnisvara, mida see hakkab välja üürima. Sellisel juhul lükkub ka üüritulult tekkiv maksukohustus edasi, kuni raha jaotatakse osanikele. Seda liiki tehinguid ei ole Maksuamet ega kohtupraktika seni käsitlenud maksukuritarvitusena – ja põhjusega: juriidilised ja füüsilised isikud alluvad Eestis erinevatele maksurežiimidele ning nende maksustamine toimub erineval ajal ja erineva loogika alusel.
Ei ole selget õiguslikku põhjust, miks müügilepingu puhul peaks maksukuritarvitust eeldama ja juriidiliste isikute tavapärasest maksustamisest kõrvale kalduma, kui sama ei kohaldata näiteks üürilepingute korral.
Maksukaalutlused ei tähenda kuritarvitust
Ka maksukaalutluste arvestamine on õiguspärane, nagu kinnitavad Riigikohtu ja Euroopa Kohtu lahendid ning näiteks ka uue kuritarvituste vastase reegli allikaks oleva Euroopa Liidu direktiivi enda põhjenduspunktid. Kui osanikul on kapitali andmiseks kasutada ainult muud vara, mitte raha, ei saa teda kohustada seda vara enne ühingusse investeerimist maha müüma – see vähendaks ühingusse antava kapitalisüsti väärtust tulumaksukohustuse võrra.
Nii magistritöö kui ka siinne lühikokkuvõte viivad samale järeldusele: ka pärast uue tulumaksukuritarvituste vastase sätte jõustumist on vara müük äriühingu kaudu õiguslikult võimalik ja reeglina ei ole tegemist maksukuritarvitusega. Seda eeldusel, et äriühingu ja osaniku rahakotid omavahel segi ei lähe – et müügist saadud raha ei kulutata osaniku piima, leiva või muude isiklike kulude peale. Kui piir äri- ja erahuvi vahel säilib, pole maksukohustuse edasilükkamine keelatud, vaid osa kehtivast maksusüsteemist.
