Eesti käibemaksupraktikas ei ole kinnisvara, sisendkäibemaksu korrigeerimine ega ettevõtte üleminek eraldiseisvalt midagi uut. Maksu- ja Tolliameti senine praktika ning käibemaksuseaduse süsteem lähtuvad juba aastaid põhimõttest, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on seotud konkreetse maksukohustuslase enda maksustatava käibega ning vara tegeliku kasutusega. Kui vara kasutus muutub, tuleb korrigeerida ka varem maha arvatud sisendkäibemaksu.
Sellest hoolimata kerkib sama küsimus praktikas korduvalt esile just ettevõtete müügi ja restruktureerimiste puhul. Sageli lähtutakse majanduslikust tervikust ja järeldatakse, et „tegevus ju jätkub“, mistõttu ei peaks käibemaksuõiguses midagi muutuma. Käibemaksu loogika on aga kitsam ja rangem.
A&P Deco kaasus: tegevus jätkub, kasutus muutub
Just selline olukord on eelotsusetaotluse keskmes kohtuasjas T‑397/25 (A&P Deco). Tegemist on ka Eesti praktikas tuttava tehingustruktuuriga: äritegevus anti üle tervikuna, kuid äritegevuseks kasutatav kinnistu jäi üleandja omandisse ning anti ülevõtjale ärirendi alusel kasutusse.
Ülevõtja kasutas kinnistut edasi maksustatava tegevuse jaoks, samal ajal kui üleandja hakkas osutama samalt kinnisasjalt maksuvaba renditeenust. Vaidluse keskmes ei olnud küsimus, kas tegemist oli ettevõtte üleminekuga käibemaksu tähenduses, vaid see, kas ja kellel tekib sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus olukorras, kus kinnistu kasutus muutub.
Belgias asunud A&P Deco NV oli enne äritegevuse üleandmist kasutanud kinnistut maksustatavas majandustegevuses ning arvanud selle ehitus- ja renoveerimiskuludelt sisendkäibemaksu maha. Pärast äritegevuse üleandmist jäi kinnistu tema omandisse ning anti ülevõtjale rendile. Kuna renditeenus oli siseriikliku õiguse kohaselt käibemaksuvaba, leidis maksuhaldur, et sellises olukorras on A&P Deco enda vara kasutus muutunud ning varem maha arvatud sisendkäibemaks tuleb korrigeerida.
Ettevõte vaidles sellele vastu, tuginedes ettevõtte ülemineku regulatsioonile ja Euroopa Kohtu varasemale praktikale, sh Schrieveri lahendile. Eelotsusetaotluse aluseks olevates dokumentides on selgelt näha, et vaidluse sisuks ei olnud aga ettevõtte ülemineku õiguspärasus, vaid küsimus, kas sisendkäibemaksu korrigeerimise mehhanism rakendub olukorras, kus sama vara jääb majanduslikult „sama äri“ teenistusse, kuid maksukohustuslase vaates muutub selle kasutus maksustatavast maksuvabaks.
Millal tuleb sisendkäibemaksu korrigeerida?
Kuigi artikli varasemas versioonis viidati ka konkreetsele kohtujuristi arvamusele ja kuupäevale, lähtutakse käesolevas ariklis rangelt ainult eelotsusetaotluse sisust ja Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast.
Kapitalikaupade, sealhulgas kinnisasjade puhul näeb direktiiv artikkel 187 ette mitmeaastase korrigeerimisperioodi. Direktiiv võimaldab kinnisasjade puhul kuni kahekümneaastast perioodi, kuid Eestis on see käibemaksuseaduse kohaselt kümme kalendriaastat. Seega tuleb Eesti kontekstis lähtuda kuni kümneaastasest korrigeerimisperioodist.
Sisuliselt viib EL õiguse korrigeerimismehhanism lihtsa, kuid sageli ebamugava järelduseni. Kui maksukohustuslane hakkab vara, mille soetamisel või parendamisel on sisendkäibemaks maha arvatud, kasutama maksuvaba käibe tarbeks, siis on muutunud mahaarvamise aluseks olnud asjaolud. See tähendab, et algne mahaarvamine ei ole enam kooskõlas tegeliku kasutusega ja sisendkäibemaks tuleb korrigeerida. Selle järelduse juures ei ole otsustavat tähtsust sellel, kuidas kasutab vara rendisuhtes ülevõtja, vaid see, kuidas kasutab vara maksukohustuslane, kes sisendkäibemaksu maha arvas.
Ettevõtte ülemineku regulatsioon ei muuda seda loogikat. Käibemaksudirektiivi artikkel 19 ja selle Eesti vaste KMS § 4 lg 2 p 1 on loodud selleks, et vältida ettevõtte üleminekul ülevõtjale tekkivat ajutist käibemaksukoormust. See regulatsioon ei ole mõeldud sisendkäibemaksu korrigeerimise süsteemi välistamiseks olukorras, kus vara jääb üleandja omandisse ja selle kasutus tema enda majandustegevuses muutub.
See säte ei ole loodud selleks, et neutraliseerida sisendkäibemaksu korrigeerimise süsteemi olukorras, kus vara jääb üleandja omandisse ja selle kasutus tema enda majandustegevuses muutub. Käibemaksudirektiivi artikkel 29 laiendab ettevõtte ülemineku loogikat ka teenustele, kuid ka see ei muuda asjaolu, et sisendkäibemaksu mahaarvamise ja korrigeerimise küsimus tuleb alati otsustada konkreetse maksukohustuslase enda tehingute ja kasutuse alusel.
Eesti praktikas jääb määravaks vara tegelik kasutus
Eesti õiguses on see lähenemine kooskõlas nii käibemaksuseaduse sõnastuse kui ka senise kohtupraktika üldise suunaga. Kinnisasja või üürile või rendile andmine on üldjuhul käibemaksuvaba ning kui vara kasutus muutub maksustatavalt maksuvabaks, tuleb sisendkäibemaksu korrigeerida. See hinnang tehakse alati konkreetse maksukohustuslase tegevuse põhjal.
Riigisisene praktika lähtub järjekindlalt vara tegelikust kasutusest konkreetse maksukohustuslase vaates, mitte sellest, kuidas sama vara kasutatakse teise isiku majandustegevuses.
Seetõttu sobitub A&P Deco kaasuse loogika Eesti õiguskeskkonda probleemideta. Kui ettevõtte üleminekul jääb kinnisasi üleandja omandisse ning üleandja hakkab seda kasutama maksuvaba rendikäibe tarbeks, tuleb varem maha arvatud sisendkäibemaks korrigeerida üleandjal. Asjaolu, et rentnik või ülevõtja kasutab sama kinnisasja edasi maksustatava tegevuse jaoks, seda järeldust ei muuda. Käibemaksuõiguses on määrav konkreetse maksukohustuslase enda käive ja tegevus, mitte majanduslik kogupilt tervikuna.
Kokkuvõttes ei too A&P Deco kaasus Eesti maksunõustajale või ettevõtjale kaasa uut ja ootamatut reeglit. See kinnitab veel kord teadaolevat põhimõtet: ettevõtte üleminek ei kujuta endast universaalset kaitset sisendkäibemaksu korrigeerimise eest ning kinnisvara puhul tuleb alati hinnata, vara tegelikku kasutust üleandja enda majandustegevuses pärast tehingut. Selles mõttes on tegemist klassikalise olukorraga, kus kordamine on tõepoolest tarkuse ema.
