Viimasel ajal on Maksu- ja Tolliamet (MTA) hakanud rohkem tähelepanu pöörama vabatahtliku reservi sissemaksetele. Probleemid tekivad sageli sellest, et kuidas on reservi moodustamine sõnastatud põhikirjas ning reservi sissemakseid sõnastatud osanike otsuses. Kuidas neid probleeme vältida ja milline on nende probleemide hind?
1. Omakapitali tõstmine ja vabatahtlik reserv kui üks võimalus
Kui osanik soovib ühingu omakapitali suurendada, tehakse seda tavaliselt ühel kolmest viisist:
- osakapitali suurendamisega
- osakapitali suurendamisega koos ülekursi registreerimisega
- omakapitali tunnustega sissemakse tegemisega vabatahtlikku reservi.
Viimase variandi kasutamist lubab äriseadustik, ms võimaldab ühingule moodustada ”muid vabatahtlikke reserve”.
Praktikas on vabatahtliku reservi kaudu sissemaksete tegemine muutunud üha populaarsemaks. Põhjuseks on selle paindlikkus: reservi saab luua suhteliselt lihtsa põhikirjamuudatusega ning sissemakse registreerimine ei ole formaalsustesse uputatud. Tavapäraselt piirdub põhikiri üldise viitega, et luuakse vabatahtlik reserv, ning pannakse paika, kuidas osanikud sinna sissemakseid teha saavad, kas siis rahaliselt või mitterahaliselt.
Ka väljamaksete tegemine ei ole seaduse tasandil reguleeritud ehk see on jäetud põhikirja kujundada. Sageli piisabki osanike otsusest, milles määratakse ära, millal ja mis tingimustel väljamakse tehakse. Leidub ka kokkuleppeid, kus on juba ette ära reguleeritud, millal väljamakse tegemine toimub.
Just lihtsuse ja väljamaksete tegemise kiiruse tõttu on vabatahtlik reserv kujunenud üheks levinumaks viisiks, kuidas ühingu omakapitali raha paigutada. Osakapitali suurendamine ei ole alati vajalik ning ülekursina registreeritud investeeringuid saab kasutada üsna piiratud eesmärkidel, näiteks osakapitali suurendamiseks või kahjumi katmiseks. Vabatahtlikul reservil selliseid piiranguid ei ole.
2. Vabatahtliku reservi sissemakse maksustamine ja MTA suurenenud tähelepanu
Kõiki kolme sissemakseviisi saab tulumaksu mõttes käsitleda omakapitali sissemaksena, eeldusel et need on õigesti vormistatud. See tähendab, et osanik saab tulevikus võtta omakapitali sissemakse ulatuses kasumit välja maksuvabalt. Sisuliselt saab investor oma investeeringu maksuvabalt tagasi võtta, sest tegemist ei ole ju ühingu kasumi jaotamisega.
Vabatahtliku reservi puhul peitub risk aga selles, et selle sisu ei ole õigusaktidega täpselt reguleeritud ning see tuleb ühingu põhikirjas ise kujundada. Kui seda teha ebatäpselt, võib MTA käsitleda omakapitali sissemakset näiteks kingitusena või muul viisil ühingu rikastamisena. Sellisel juhul kaob osanikul õigus tulevikus investeeringut tulevikus maksuvabalt tagasi saada. Tulemus on topeltmaksustamine.
Just selliseid juhtumeid on Maksu- ja Tolliamet viimasel ajal hoolsamalt analüüsinud. Praktikast näeme, et isegi väiksed sõnastusvead vabatahtliku reservi reguleerimisel võivad tuua kaasa maksumenetluse, kuigi vara on ühingule korrektselt üle antud ja ühing on selle omanikuks saanud.
Enamasti on võimalik tekkinud probleeme lahendada osanike otsuste või põhikirja täiendamisega ning lisadokumentide koostamisega. Sellega kaasnevad aga õigusabikulud ning ebameeldiv olukord, kus juba tehtud tehinguid tuleb tagantjärele „parandada“. Harvematel juhtudel võib MTA siiski asuda seisukohale, et tegemist oli kapitaliseeritud ühingule tehtud kingitusega, mis tähendab tulevikus topeltmaksustamist.
3. Kuidas sissemakseid turvaliselt vormistada?
Probleemide vältimiseks tuleks tähelepanu pöörata eelkõige kahele aspektile.
Esiteks peab vabatahtliku reservi moodustamine olema põhikirjas selgelt ja korrektselt sõnastatud. Sellise reservi moodustamine peaks toimuma täiendavate sissemaksete arvelt ja see peaks arvestama äriseadustiku põhimõtteid.
Oluline on ka see, et kuigi reservist väljamaksete tegemise alused võiksid olla põhikirjas kirjas, siis ei peaks ei põhikiri ega reservi kapitaliseerimist reguleerivad dokumendid (nt osanike otsus) panema ühingule etteulatuvalt kohustust reservi suunatud vahendeid kindlal ajal tagasi maksta. Praktikas on probleeme tekitanud olukorrad, kus juba reservi loomisel on ette kirjutatud, millal ja millistel tingimustel tuleb sissemakse osanikule tagastada (nt netovaranõuete täitumisel). Sellisel juhul võib MTA järeldada, et kuivõrd on reservi moodustamisega määratud etteulatuvalt ära kohustus reserv tagastada, siis ei ole tegemist omakapitalitunnustega sissemaksega ning seda ei saa tulumaksu mõttes omakapitali sissemaksena registreerida.
Teine levinud probleem on seotud laenunõuete kapitaliseerimisega – näiteks on emaühingul nõue tütarühingu vastu ning negatiivse netovara probleemi lahendamiseks annab emaühing laenunõude tütarühingule üle. Selliselt saab nõude vabatahtlikku reservi registreerida, kuid see on võimalik üksnes juhul, kui nõue loovutatakse korrektselt ning osanikul ei jää alles nõudeõigust ega ettemääratud võimalust raha hiljem tagasi saada, näiteks läbi tingimusliku nõude loovutamise.
Probleem tekib aga siis, kui osanik kajastab enda antud laenunõude laenusaajaks oleva ühingu omakapitalis ning registreerib hiljem selle tagasi osaniku antud laenuks. MTA on sellistel juhtudel leidnud, et tegemist on lühiajalise formaalse vangerdusega, mitte sisulise omakapitali sissemaksega. Selle tulemuseks on, et hilisem raha tagastamine käsitletakse laenu tagasimaksena koos võimaliku intressiga, mitte omakapitali väljamaksena. Kohati võib see isegi soovitus tulemus olla.
